השינויים בחוק ההסדרים – נאמנות חלק ב' (שינויים בהגדרת "תושב חוץ" ובהגדרת "נהנה")

מאת: אריה ליבוביץ, עו"ד

כללי:
מבזק זה הינו בהמשך למבזק הקודם, הדן בשינויים במיסוי נאמנויות - מבזקים נוספים בעניין זה הדנים בשינויים השונים במיסוי נאמנות ובמיסים בכלל, כפי שמצאו את מקומם בחוק ההסדרים נמשיך לשלוח בשבעות הקרובים).

השינויים בתחום הנאמנות הינם קשים במיוחד הואיל וגם עובר לתיקון זה היה ההסדר הקיים לא ברור די הצורך, בשל כך אנו מחלקים את המבזקים בעניין זה על פי נושאים - קצרים

שינוי הגדרת "תושב חוץ" (ללא שינוי הגדרת "תושב ישראל")

עובר לחקיקת חוק ההסדרים, קבעה הגדרת "תושב חוץ" בסעיף 75ג לפקודה (פרק הנאמנויות) כדלקמן:

"לענין יוצר - לרבות יוצר שבמועד פטירתו היה תושב חוץ"

בהתאם הרי שיוצר שנפטר, בהיותו תושב חוץ, משאיר את הנאמנות כנאמנות המסווגת כזרה – יוצר תושב חוץ, כל משך חיי הנאמנות (ובלבד שהנהנים – תושבי ישראל, אינם משפיעים על הנאמנות). המחוקק בחר למחוק הגדרה זו, על בסיס ההנחה, כי העניין משמש לפטור קבוע ממס, בישראל במקרים אלו. יחד עם זאת על אף שניתן להבין את הגיונו של המחוקק במקרים אלו, הרי שיש לזכור שבמקרים בהם הייתה לנהנה הישראלי השפעה על הנאמנות, הפכה זו האחרונה גם כך, אחרי מות היוצר לנאמנות תושבי ישראל החייבת במס בישראל ולכן – נדמה שהוראת החוק, כבר בעבר, עיקרה את הצורך במחיקת הוראה זו ולמעשה היה אך הגון להותיר אותה, כל עוד אכן לנהנה אין כל קשר עם נכסי הנאמנות ואין לו השפעה עליהם.

עוד חשוב לציין כי במקום אחר, כאשר מדובר בקביעת תושבות ישראלית קבע המחוקק ההיפך. כך בסעיף 75י לפקודה בהגדרת נאמנות נהנה תושב חוץ, קבע המחוקק כי נאמנות בה היוצר היה תושב ישראל, ימשיך זה האחרון להיחשב כתושב ישראל אם נפטר בהיותו תושב ישראל [ראו סעיף 75י(א)(3).

שינוי הגדרת "נהנה"

עובר לחקיקת חוק ההסדרים קבעה הגדרת "נהנה" בפרק הנאמנויות בחוק ההסדרים כדלקמן:

"75ה. נהנה בנאמנות הוא מי שזכאי ליהנות מנכסי הנאמן או מהכנסת הנאמן, במישרין או בעקיפין, לרבות אלה:
(1) מי שיהיה זכאי להיות נהנה כאמור בהתקיים תנאי או בהגיע מועד שנקבע במסמכי הנאמנות; ואולם לא יראו כנהנה את מי שזכויותיו מותנות בפטירתו של היוצר או של נהנה אחר, כל עוד היוצר או הנהנה האחר עודו בחיים;
(2) נהנה שטרם נולד;
(3) נהנה בעקיפין באמצעות שרשרת נאמנויות.
(4) מי שמחזיק באחד או יותר, מסוג כלשהו של אמצעי שליטה, במישרין או בעקיפין, בנהנה שהוא חבר-בני-אדם שאינו מוסד ציבורי כהגדרתו בסעיף 9(2)"

עתה הוסיפה החקיקה במסגרת חוק ההסדרים בחלופה 3, גם את:

"או באמצעות נהנה אחר באותה נאמנות"

לא ברור היקף התחולה של הוראה אנטי תכנונית זו (מבלי לדון בעובדה שהיא כמו כל שאר החלופות נכתבה לאחר הדיבור "לרבות". על משמעותו של דיבור זה דננו בספרנו).

ככלל ברור שאי קביעת גבולות במקרה זה יכולה להביא להרחבה אין סופית – כך לדוגמא –האם יש לבחון גם כל קרוב משפחה של הנהנה כל חבר שלו וכו'? הואיל ויש סיכוי שאלו יקבלו "הנאה", "מתנה" וכדומה מן החלוקות אותן יקבל הנהנה הרשום ? הרחבה כזו, אינה הגיונית (בלשון המעטה) הואיל ולא ניתן לבחון אותה אלא לאחר מעשה.

לאור האמור נדמה כי יש לאמץ פרשנות המחילה הוראה זו על מקרים בהם ניתן להראות את הקשר הישיר בין הנאתו של אותו צד שלישי לתפקידו של הנהנה בנאמנות כנהנה. למעשה לטעמנו הפרשנות הסבירה, הינה לפרש את המקרה הזה כמקרה של "ראי" למקרים בהם נכסי הנאמנות הועברו לנאמנות על ידי צד שלישי (אז רואים אותו גם כיוצר), כך גם כאן, מקום בו אחד הנהנים "הושתל" בתפקידו ככזה, כאשר בסופו של יום ברור שההנאה כולה תגיע לידיו של אותו צד שלישי.

יש להשוות זאת לחלופה הראשונה המופיעה באותו סעיף קטן "שרשרת נאמנויות", גם שם לכאורה ברור שהכוונה לנאמנות אחר נאמנות, בה מופיע הנהנה כחלק מרשימת הנהנים של הנאמנות השניה ו/או השלישית וכדומה – המדובר בקשר ברור וחד (גם אם ההחזקה עצמה היא בעקיפין). לבסוף ניתן להעלות שאלת הבהרה גם בנוגע לנוסח התוספת שנקבע, מדוע לא די היה לקבוע "או באמצעות נהנה באותה נאמנות", מדוע היה צורך להוסיף את המילה "אחר". נראה שלא היה צורך בו.